在供给侧结构性改革深化推进的背景下，僵尸企业注销已成为优化资源配置、防范系统性风险的关键举措。当僵尸企业走向注销清算，其过往经营中的审计责任如何界定与追究，不仅关系到市场信心的重塑，更直接影响着审计行业的生态发展。审计责任追究，这一看似微观的制度安排，实则牵动着僵尸企业风险化解的宏观成效——它既是对过去失职行为的追责，也是对未来市场秩序的构建；既要维护国有资产安全，又要避免一刀切式追责对审计行业的过度冲击。<

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一、僵尸企业注销：审计责任追究的现实紧迫性

僵尸企业，通常指那些长期亏损、资不抵债、丧失自我发展能力，主要依靠政府补贴或银行续贷维持生存的企业。据国务院国资委2023年发布的《国有企业改革三年行动成果报告》显示，2020-2022年，全国累计处置国有僵尸企业超过1.5万户，涉及资产规模超2.3万亿元。这些企业在注销前，往往存在财务数据失真、资产虚增、债务隐瞒等问题，而审计机构作为资本市场的看门人，其过往的审计意见直接影响着僵尸企业的处置进程与各方利益分配。

当僵尸企业进入注销程序，审计责任追究的紧迫性便凸显出来。一方面，若审计机构在存续期间未能发现并披露企业重大财务问题，可能导致国有资产在注销环节流失，或使债权人、投资者因依赖虚假审计报告而遭受损失；若责任追究机制模糊或执行偏差，又可能引发审计行业的寒蝉效应——审计师为规避风险，可能对高风险企业采取敬而远之的态度，反而阻碍僵尸企业及时退出市场。那么，审计责任追究的边界究竟在哪里？是应追溯至企业形成僵尸的根源，还是聚焦于注销前的关键节点？

二、当前审计责任追究的困境：数据背后的制度性矛盾

（一）责任认定模糊：数据揭示的审计失职与客观局限之争

中国注册会计师协会2022年发布的《上市公司审计报告质量分析》显示，在2020-2021年因财务造假被处罚的上市公司中，约42%曾涉及持续经营能力重大不确定性未恰当披露，而僵尸企业往往正是持续经营能力存在重大问题的典型群体。这一数据似乎指向审计机构的失职——若能及时披露风险，或许能避免企业陷入僵尸化的深渊。某高校《会计研究》2023年的《僵尸企业审计困境与责任边界研究》指出，审计师在僵尸企业审计中面临三重压力：地方政府为保就业、稳GDP的隐性干预、企业为获取续贷而进行的财务粉饰、以及审计市场竞争导致的低价竞争引发的资源投入不足。该研究通过对200家会计师事务所的问卷调查发现，78%的审计师认为在现有制度下，难以完全识别僵尸企业的隐性债务与资产虚增问题。

这两组数据的碰撞，揭示了责任认定的核心矛盾：是将审计失职归咎于审计师的专业能力或道德风险，还是承认制度环境对审计独立性的侵蚀？若仅以结果导向追责，即只要企业最终成为僵尸且存在审计问题就追究责任，是否忽视了审计师面临的客观局限？

（二）追责标准不一：监管实践中的严惩与宽容博弈

在监管实践中，审计责任追究的标准存在显著差异。一方面，对国有僵尸企业的审计追责往往呈现从严态势。例如，2022年某省国资委对一家国有钢铁僵尸企业的审计追责中，因审计机构未发现企业通过关联方交易非关联化虚增利润3亿元，对会计师事务所处以没收业务收入、罚款并吊销执业证书的处罚，签字注册会计师也被终身市场禁入。这种顶格处罚的案例，传递出对国有资产流失零容忍的信号。

但对民营僵尸企业的审计追责则相对宽松。据最高人民法院2023年发布的《破产审判工作报告》显示，2020-2022年民营僵尸企业破产案件中，仅8%涉及审计机构责任追究，且多以调解方式解决，鲜见类似国有企业的严厉处罚。这种国企严、民企宽的双重标准，是否反映了不同所有制企业下责任追究的价值取向差异？当民营僵尸企业的审计失职未得到应有惩处，是否又变相纵容了部分审计机构对民营企业的选择性失明？

（三）历史责任与当下责任的冲突：注销程序中的追溯难题

僵尸企业的形成往往非一日之寒，其背后可能交织着政策性负担、市场变化、管理失误等多重因素。例如，某能源类僵尸企业，在2015年前因行业景气度高而大规模举债扩张，后因环保政策收紧与能源价格暴跌陷入困境，其审计机构在2016年出具的标准无保留意见在当时并无明显过错，但若追溯至注销前的审计，则可能因未充分评估政策风险而被追责。这种历史责任与当下责任的冲突，使得审计追责的时间范围难以界定——是应追溯至企业形成僵尸的起点，还是仅追究注销前三年内的审计责任？

三、观点碰撞：严格追责派与宽松追责派的论战

（一）严格追责派：以震慑为核心的追责逻辑

严格追责派认为，唯有对僵尸企业审计中的失职行为零容忍，才能倒逼审计机构提升执业质量。其核心论据有三：一是数据威慑，据证监会2023年统计，2020-2022年因审计失败被处罚的会计师事务所数量较2017-2019年增长65%，处罚力度加大后，审计报告中对持续经营能力的披露比例从58%提升至82%，表明追责确实能改善审计质量；二是公平正义，若审计机构因失职导致僵尸企业问题恶化，最终由纳税人（国企）或债权人（民企）承担损失，显然有违公平；三是市场净化，严厉追责能淘汰部分低质量审计机构，优化行业竞争格局。正如某资深审计监管官员所言：对僵尸企业审计的‘手下留情’，就是对市场秩序的‘放任自流’。

（二）宽松追责派：以生态保护为核心的追责逻辑

宽松追责派则担忧，过度追责将损害审计行业的健康发展。其理由同样基于数据：中国注册会计师协会2023年的行业调研显示，65%的青年审计师认为当前追责环境过于严苛，导致其对高风险客户敬而远之；而某国际四大会计师事务所的中国区合伙人坦言：如果审计僵尸企业面临动辄被吊销执照的风险，我们宁愿放弃这类业务，让企业‘自生自灭’。宽松追责派进一步指出，僵尸企业的形成根源在于体制机制问题，审计机构只是最后一道防线，将所有责任归咎于审计师，既不客观，也无助于解决根本问题。他们主张建立容错机制，对因政策变化、不可抗力等客观因素导致的审计判断偏差，应予以免责。

（三）个人立场的变化：从非黑即白到分层追责

在最初接触这一问题时，笔者曾倾向于严格追责派——毕竟，审计失职导致的国有资产流失案例触目惊心，如某地方国企僵尸企业注销时，因审计机构未披露2亿元账外债务，导致债权人最终仅收回10%的债权，这样的损失怎能轻饶？随着研究的深入，笔者逐渐意识到，这种非黑即白的追责逻辑忽视了审计实践的复杂性。正如一位在审计一线工作20年的注册会计师所言：我们不是‘神’，不可能穿透所有虚假的财务面具，尤其是在地方政府‘保壳’压力下，审计独立性往往被无形削弱。

这种认知转变，让笔者开始思考：是否存在一种分层追责机制，既能震慑故意失职，又能保护客观执业的审计师？例如，根据失职性质（故意/过失）、失职程度（重大/一般）、影响后果（严重/轻微）等维度，设置差异化的追责标准；对政策性僵尸企业（如承担社会职能的企业）与经营性僵尸企业（因管理不善导致的企业）的审计责任，也应有所区别。

四、重构路径：在力度与温度之间寻求平衡

（一）建立责任清单制度，明确追责边界

针对责任认定模糊的问题，可由财政部、证监会、国资委等部门联合制定《僵尸企业审计责任认定指引》，明确必须披露与可不披露的界限。例如，对僵尸企业常见的隐性担保关联方资金占用资产抵押未披露等问题，应列为强制披露事项；对因企业刻意隐瞒、信息不对称导致的审计未发现，若审计机构已履行必要的审计程序，可酌情减轻或免除责任。这种清单式管理，既能避免无限追溯，又能为审计机构提供清晰指引。

（二）推行差异化追责，平衡各方利益

针对追责标准不一的问题，应打破所有制歧视，建立统一的追责基准，同时考虑企业类型差异。例如，对国有僵尸企业，审计责任追究应侧重国有资产保护；对民营僵尸企业，则应兼顾债权人保护与市场活力维护。可引入比例原则，根据审计机构的过错程度与损失结果的因果关系，确定追责范围——若审计失职仅是企业陷入困境的次要原因，则不应要求其承担全部赔偿责任。

（三）完善容错纠错机制，保护审计独立性

针对审计行业的寒蝉效应，应建立容错清单，明确在以下情形下可对审计机构免责：一是因政策突然调整（如环保限产、行业整顿）导致企业经营状况急剧恶化，且审计机构已在报告中提示相关风险；二是企业通过伪造合同、虚构交易等手段故意隐瞒信息，且审计机构已通过函证、盘点等程序尽到合理核查义务；三是地方政府或大股东干预审计意见，审计机构已提出异议但未被采纳。这种容错不是纵错，而是对审计独立性的制度性保护。

五、审计责任追究的本质是秩序构建

僵尸企业注销中的审计责任追究，绝非简单的追责或免责二元选择，而是一场涉及效率与公平、当下与未来、个体与集体的制度博弈。当我们在讨论如何追责时，本质上是在追问：我们希望构建一个怎样的审计市场？是一个因恐惧而过度谨慎的市场，还是一个因责任清晰而敢于担当的市场？

或许，答案就藏在那些看似无关的细节里：就像医生面对绝症患者，需如实告知病情即使这会加速死亡，但这是对生命的尊重；审计师面对僵尸企业，也需如实披露风险即使这会加速注销，但这是对市场信用的守护。唯有通过制度重构，让审计责任追究既有力度（震慑失职）又有温度（保护担当），才能真正实现僵尸企业退得出、稳得住，为经济高质量发展扫清障碍。这，或许才是审计责任追究的终极意义。