资不抵债企业清算中未付关税处理的困境与突破：基于法律逻辑与实务平衡的深度分析<

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当资不抵债企业的清算程序启动，那些在资产负债表上沉默的未付关税，便如同沉睡的火山，一旦被唤醒，便可能在债权人之间掀起关于清偿顺序的惊涛骇浪。未付关税作为企业跨境经营中绕不开的成本，其处理不仅关乎国家税收债权的实现，更直接影响职工债权、普通债权等多方主体的利益分配。在当前经济下行压力加大、企业破产案件数量攀升的背景下，如何从法律与实务的双重维度破解未付关税处理的困局，成为考验破产制度公平与效率的重要命题。本文将结合法律争议、实证数据与案例观察，尝试勾勒出未付关税处理的最优解，而这一过程，恰似在法律的刚性框架与商业的现实逻辑间寻找微妙的平衡点。

一、法律属性之争：未付关税究竟是优先债权还是普通债权？

未付关税在清算程序中的清偿顺序，首先取决于其法律属性的界定——这直接关系到它在债权人餐桌上的座位排位。我国现行法律对此并未给出明确答案，反而呈现出《海关法》《税收征收管理法》与《企业破产法》之间的规则碰撞，催生了理论界与实务界的长期争议。

一种观点认为，未付关税应作为税收债权享有优先清偿权。其核心依据在于《税收征收管理法》第45条的规定：税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而《海关法》第60条进一步明确：纳税义务人应当在海关规定的期限内缴纳税款。纳税义务人逾期缴纳税款的，由海关征收滞纳金。据此，有学者指出，关税作为国家税收的重要组成部分，其本质与增值税、企业所得税等税种并无二致，均应纳入《企业破产法》第113条第二项破产人所欠税款的范畴，从而在职工债权之后、普通债权之前获得清偿。这种观点强调税收的公益性与国家财政属性，认为若关税不享有优先权，将削弱国家税收征管的权威性，甚至可能引发企业恶意欠税—破产逃债的道德风险。

另一种观点则坚决反对将未付关税列为优先债权，主张其应作为普通债权处理。持此观点者认为，《企业破产法》第113条第二项的税款存在明确的适用边界——根据立法原意，该条款所指的税款主要指向国内税种，而关税因涉及跨境监管国际协定等特殊属性，不应简单纳入国内税款的范畴。更关键的是，《企业破产法》第109条规定：对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。若未付关税对应的特定财产（如进口货物）仍由企业占有，海关是否享有留置权或优先权，法律并未明确。实务中，不少法院认为，关税的征收以货物通关为前提，而企业破产后，进口货物往往已被处置或贬值，此时若赋予关税优先权，将损害其他债权人的合法权益。例如，在XX纺织破产案中，法院就明确指出：关税虽属国家税收，但《企业破产法》未将其列为优先债权，且该笔欠税对应的进口面料已用于生产并销售，无法特定化，故应作为普通债权清偿。

这两种观点的碰撞，折射出法律规则与现实需求之间的张力。前者侧重于国家利益至上的价值取向，后者则强调债权人公平受偿的破产原则。那么，未付关税的法律属性究竟该如何定位？或许，我们需要跳出非此即彼的二元思维，转而从功能主义的角度审视——关税的优先性不应仅因其税收身份，更应取决于其是否具备优先权的实质要件（如是否对应特定财产、是否发生在担保物权设立之前）。

二、实践困境：数据揭示的清偿顺序乱象与效率损耗

法律属性的模糊性，直接导致了未付关税在清算实践中的处理乱象。为了更直观地呈现这一问题，我们可以结合三组不同来源的数据，进行交叉分析与比较。

根据海关总署发布的《2022年中国海关年鉴》，2022年全国海关共受理企业欠缴关税案件1.2万起，涉案金额达86.3亿元，其中资不抵债企业占比高达43.7%。这意味着，每10起欠税案件中，就有近5起最终进入破产清算程序。更值得关注的是，在这些破产案件中，未付关税的清偿率仅为18.2%，远低于职工债权（清偿率92.5%）和担保债权（清偿率76.8%）。这一数据揭示了优先权争议带来的直接后果：若关税被列为普通债权，在破产财产有限的情况下，其受偿概率将大幅降低；而若强行主张优先权，又可能引发其他债权人的强烈反对，导致清算程序拖延。

某知名会计师事务所发布的《2023企业破产清算税务处理实务报告》对100家破产企业的案例进行了调研，结果显示：在未付关税的处理上，65%的企业选择列为普通债权，25%尝试主张优先权但未获法院支持，仅10%通过协商减免或分期缴纳的方式解决。这组数据反映出，尽管《税收征收管理法》赋予了税收优先权，但在破产程序中，法院对关税优先权的认定持谨慎态度，而协商减免则成为企业、海关与债权人之间无奈的妥协。例如，在XX电子破产案中，管理人最初试图将未付关税列为优先债权，但遭到职工债权人的集体反对，最终经与海关协商，海关同意减免30%的滞纳金，剩余部分作为普通债权清偿，这才推动清算程序得以继续。

世界银行《2023年营商环境报告》中破产程序指标显示，中国在该项下的税收债权处理效率得分为68分（满分100分），低于经合组织（OECD）国家平均水平（82分）。报告特别指出：关税因涉及海关与法院的双重管辖，其清偿顺序的认定往往需要3-6个月的时间，远长于国内税款的2-3个月，这直接增加了破产程序的时间成本。这组数据从国际视角印证了未付关税处理的低效性——当法律规则不清晰、部门协调不顺畅时，最终受损的不仅是各方主体的利益，更是整个破产制度的公信力。

比较这三组数据，我们可以得出一个初步结论：未付关税的清偿顺序争议，不仅导致国家税收债权难以充分实现，也加剧了债权人之间的利益冲突，同时还降低了破产程序的效率。这种三输局面，迫切需要我们从制度层面寻找突破。

三、立场之变：从优先清偿到分类处理——笔者观点的演进

在研究初期，笔者曾倾向于未付关税应优先清偿的观点——毕竟，关税作为国家财政收入的重要来源，其优先性不仅关乎国家利益，也关系到国际贸易规则的稳定。随着对破产案例的深入观察和对法律逻辑的反复推敲，笔者的立场逐渐发生了转变：未付关税的处理不应一刀切，而应根据欠税原因、财产对应关系等要素进行分类处理，在保障国家税收债权的兼顾职工债权等弱势群体的利益。

这一转变的起点，是对恶意欠税与善意欠税的区分。在XX贸易破产案中，企业负责人为逃避关税，通过低报价格伪报品名等方式偷逃关税200万元，后因资不抵债进入破产程序。若仍主张关税优先权，无异于变相鼓励恶意逃税——企业通过违法行为获取的利益，最终却由国家和其他债权人承担。相反，在XX机械破产案中，企业因受疫情影响，订单骤减，资金链断裂，导致无法按时缴纳进口设备关税50万元。这种情况下，若将关税列为普通债权，企业将彻底丧失重整的可能，职工债权也将化为泡影。可见，欠税的主观过错不同，其处理的逻辑也应有所差异。

进一步思考，笔者发现财产对应关系是另一个关键变量。若未付关税对应的进口货物仍存在于破产财产中，且未被设定担保物权，此时赋予海关对该货物的优先受偿权，既符合物权优先于债权的基本法理，也能避免国家税收流失。例如，在XX食品破产案中，企业进口的一批原材料（价值300万元）因未销售而被管理人接管，对应的未付关税为45万元。法院最终认定，海关对该批原材料享有优先权，拍卖所得优先用于清偿关税，剩余部分再用于清偿其他债权。这种处理方式既保障了税收债权，又未损害其他债权人的利益，实现了双赢。若进口货物已被加工、销售或毁损，关税对应的特定财产已不存在，此时再主张优先权，就缺乏了物权基础，只能作为普通债权处理。

笔者的立场转变，本质上是从形式正义向实质正义的演进。法律规则的刚性固然重要，但破产程序的终极目标，是在多方利益之间寻求最大公约数。正如某破产法官所言：我们不能仅凭‘税收’二字就给予关税优先权，而忽略了企业破产背后的社会成本——职工的生计、产业链的稳定，这些同样是法律需要保护的价值。

四、突破路径：构建法律明确+实务创新+政策协同的处理框架

破解未付关税处理的困局，需要从法律修订、实务创新与政策协同三个维度发力，构建一套权责清晰、高效灵活的处理框架。

（一）法律层面：明确关税债权的清偿顺序与优先权要件

当前，最紧迫的任务是通过立法或司法解释明确未付关税的法律属性。建议在《企业破产法》司法解释中增加条款：破产人所欠关税，符合下列情形之一的，视为税款债权，优先于普通债权清偿：（一）欠税发生在企业财产被法院裁定受理破产申请之前，且对应的进口货物尚未被处置或设定担保物权的；（二）欠税系因企业不可抗力或经营困难导致，且已提供足额担保的。明确恶意欠税（如偷逃税、抗税）产生的关税，不得主张优先权，且管理人有权向企业原股东追究出资加速到期责任。这种列举+概括的立法模式，既能解决法律模糊性问题，又能为实务操作提供明确指引。

（二）实务层面：推动府院联动机制与协商减免的常态化

未付关税的处理涉及海关、法院、管理人、债权人等多方主体，仅靠单方力量难以推进。建议建立海关—法院—管理人联席会议制度，定期召开会议，通报欠税案件进展，协商解决清偿顺序、财产处置等问题。例如，在XX科技破产案中，当地法院与海关联合出台了《破产程序中关税处理指引》，明确对于因经营困难导致的未付关税，海关可在破产财产评估后，根据企业偿付能力协商减免滞纳金，管理人则应优先从破产财产中划拨资金用于清偿关税。这种府院联动模式，不仅提高了处理效率，也降低了各方对抗成本。

应将协商减免作为处理未付关税的常规手段。海关可根据《海关法》第60条关于滞纳金减免的规定，对因经营困难确实无力缴纳关税的企业，酌情减免滞纳金；管理人则应积极与债权人协商，通过债转股以物抵债等方式，为关税清偿腾出空间。例如，在XX化工破产案中，管理人通过将企业的一处闲置厂房抵偿给海关，用于抵缴未付关税及滞纳金，既解决了海关的债权问题，又为其他债权人保留了部分变现价值。

（三）政策层面：探索关税缓缴政策的破产程序延伸

近年来，为缓解企业经营压力，海关总署推出了关税缓缴政策，允许符合条件的企业延期缴纳关税。这一政策能否延伸至破产程序，值得探索。建议对进入破产程序的企业，若其主营业务具有重整价值，且未付关税系因短期资金周转困难，可由管理人申请关税缓缴，缓缴期限不超过6个月。在此期间，企业可通过重整引入投资方、处置闲置资产等方式筹集资金，待缓缴期满后一次性缴清。这种缓缴+重整的模式，既能为企业争取重生的时间，也能保障国家税收的最终实现。

在规则与情理之间寻找未付关税处理的最优解

资不抵债企业清算中未付关税的处理，从来不是一个单纯的法律问题，而是一个涉及利益平衡、制度设计与现实考量的系统工程。当我们试图为未付关税的清偿顺序寻找答案时，或许不应执着于优先或普通的标签，而应回归破产制度的本质——在公平与效率之间寻求平衡，在法律规则与商业现实之间寻找缝隙。

正如一位资深破产管理人所说：清算不是‘终点’，而是‘新的起点’。如果因为未付关税的处理僵局，导致企业优质资产被低价拍卖，职工流离失所，那么即使国家税收得到了全额清偿，这样的‘胜利’也毫无意义。未付关税的处理，需要法律的刚性作为底线，也需要司法的柔性作为温度，更需要各方的理性作为桥梁。唯有如此，我们才能在规则的框架内，实现多方共赢的破产效果，为经济高质量发展注入更多制度活力。